И.Д.Черник, старший партнер ЗАО «Черник, Джаарбеков и партнеры»,
кандидат юридических наук

Процедура досудебного урегулирования налоговых споров установлена в следующих статьях Налогового кодекса РФ: 100, 100.1, 101, 101.2, 101.3, 101.4, 137 – 141.

Обязательная процедура досудебного урегулирования касается следующих решений:

- решение о привлечении  к налоговой ответственности – ст. 101.2 НК РФ;
- решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности – ст. 101.2 НК.

В 2011 г. ВАС РФ принял еще одно решение –  об отказе в возмещении НДС (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.05.2011 г. № 18421/10).

Что понимается под обязательной досудебной процедурой урегулирования налогового спора? Согласно НК РФ, это – подача апелляционной жалобы на решение территориального налогового органа, вынесенное по итогам проверки, в вышестоящий налоговый орган.

Здесь же мы рассмотрим оба этапа досудебной процедуры – подготовка письменных возражений и подготовка апелляционной жалобы.

После завершения выездной проверки  – в течение двух месяцев, а после камеральной проверки – в течение 10 рабочих дней  составляется акт налоговой проверки. Обращаем внимание читателей, что после камеральной проверки акт составляется не в любом случае, а только если налоговый орган выявит какие-либо нарушения.

В течение пять рабочих дней с даты принятия акта он должен быть вручен налогоплательщику под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В случае уклонения от получения акта, этот факт отражается в акте, и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения). В этом случае датой вручения этого акта считается шестой рабочий день считая с даты отправки заказного письма.

С 3.09.2010 г. вступили в силу поправки в НК РФ, в соответствии с которыми к акту должны прилагаться документы, подтверждающие факты нарушений (п. 3.1. ст. 100 НК РФ).

В развитие этих норм ФНС России издала приказ от  21.07.2011
№ ММВ-7-2/457@, в котором нашли отражение практические меры. Согласно вышеназванному приказу, Акт вручается лицу, в отношении которого проведена проверка, или его представителю. К акту прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также ведомости, таблицы и иные материалы. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок. Все экземпляры акта налоговой проверки являются идентичными и включают все указанные в нем приложения.

Ранее аналогичное разъяснение содержалось в письме ФНС России от 03.09.2010 №  АС-37-2/10613@ «О ВСТУПЛЕНИИ В СИЛУ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 16.07.2010 N 229-ФЗ», в котором было четко описано, что именно может быть приложено к акту.  Согласно п.4 письма, к акту проверки прилагаются в виде заверенных налоговым органом:

• выписки из протоколов допросов;
• выписки по операциям на счете организации;
• иные документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц.

После получения акта налоговой проверки налогоплательщик имеет право в течение 15 рабочих дней подготовить на них письменные возражения.

Возражения могут быть как по акту в целом, так и по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Письменные возражения на акт передаются в территориальный налоговой орган и во время рассмотрения материалов налоговой проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки могут быть назначены мероприятия дополнительного налогового контроля.  Цель –  получение дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений или отсутствия таковых.  Срок проведения налоговой проверки не должен превышать один месяц.

В решении о проведении мероприятий по осуществлению проверки должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указаны срок и конкретная форма их проведения.

Форма решения о проведении мероприятий дается в приложении 11 к приказу ММ-3-06/338@ от 31.05.2007

В рамках мероприятий налоговый орган имеет право осуществить следующие действия – истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

При выявлении в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля каких-либо иных нарушений, налоговый орган обязан составить  акт и предоставить налогоплательщику возможность подготовить на него возражения (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г.
N 10519/10).

После рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый орган должен вынести одно из двух решений – о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности (далее по тексту настоящей статьи – решение).

Решение вступает в силу по истечении десяти рабочих дней со дня его вручения налогоплательщику либо его представителю.

При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти рабочих дней после дня его вынесения.

В случае, если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма (абзац первый, п.  9 ст. 101 НК РФ).

Если налогоплательщик не согласен с содержащимися в решении выводами и готов обжаловать их в судебном порядке, он должен пройти так называемую обязательную процедуру досудебного урегулирования налогового спора.

Эта процедура состоит в том, что налогоплательщик должен подготовить в вышестоящий налоговый орган так называемую апелляционную жалобу на решение, принятое по проверке.

На  подготовку апелляционной жалобы отводится 10 рабочих дней.

Подача апелляционной жалобы приостанавливает действие решения, соответственно, в этот период налоговый орган не имеет права выставлять требование об уплате налогов, пеней, штрафов.

Без подачи апелляционной жалобы решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения, а территориальный налоговый орган обязан выставить требование об уплате налогов.

В Москве действует приказ УФНС по г. Москве от 8.05. 2008 г. № 223, в котором описаны действия налоговых органов при проведении процедуры досудебного урегулирования налогового спора.

В соответствии с этим приказом при отсутствии в налоговом органе информации об обжаловании налогоплательщиком (плательщиком сборов) решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафа направляется не позднее 10 дней после истечения 10 дней со дня вручения соответствующего решения.

В случае подачи налогоплательщиком в установленные сроки апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган отдел налогового аудита не позднее следующего дня за днем получения жалобы уведомляет о данном факте отдел урегулирования задолженности в целях исключения необоснованного направления требования об уплате налога.

При отсутствии в налоговом органе информации об обжаловании налогоплательщиком (плательщиком сборов) решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке, как сказано выше, требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафа направляется не позднее 10 дней после истечения 10 дней со дня вручения соответствующего решения.

Важно помнить, что апелляционная жалоба должна быть первоначально направлена в территориальный налоговый орган, вынесший решение. В его обязанность входит формирование пакета всех документов, связанных с проведенной проверкой, и направление их в вышестоящий налоговый орган.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган может принять одно из следующих решений:

1) оставить решение без изменения, а жалобу – без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение и прекратить производство по делу.

Срок рассмотрения апелляционной жалобы – 1 месяц, но он может быть продлен еще на 15 рабочих дней.

О принятом решении в течение 3 рабочих дней вышестоящий налоговый орган сообщает непосредственно налогоплательщику.